Pensar o direito envolve, naturalmente, interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o. Imposs\u00edvel dissociar uma coisa da outra. E a tarefa n\u00e3o \u00e9 f\u00e1cil!<\/p>\n
A interpreta\u00e7\u00e3o “?\u00e9 um processo intelectivo atrav\u00e9s do qual, partindo de f\u00f3rmulas lingu\u00edsticas contidas nos textos, enunciados, preceitos, disposi\u00e7\u00f5es, alcan\u00e7amos a determina\u00e7\u00e3o de um conte\u00fado normativo. (…) Interpretar \u00e9 atribuir um significado a um ou v\u00e1rios s\u00edmbolos ling\u00fc\u00edsticos escritos em um enunciado normativo. O produto do ato de interpretar, portanto, \u00e9 o significado atribu\u00eddo ao enunciado ou texto (preceito, disposi\u00e7\u00e3o)? (Eros Roberto Grau. Ensaio e Discurso sobre a Interpreta\u00e7\u00e3o\/Aplica\u00e7\u00e3o do Direito, 2\u00aa ed., SP, Malheiros, 2003, p. 78). E observa, mais adiante: ?A interpreta\u00e7\u00e3o, destarte, \u00e9 meio de express\u00e3o dos conte\u00fados normativos das disposi\u00e7\u00f5es, meio atrav\u00e9s do qual pesquisamos as normas contidas nas disposi\u00e7\u00f5es. Do que diremos ser – a interpreta\u00e7\u00e3o – uma atividade que se presta a transformar disposi\u00e7\u00f5es (textos, enunciados) em normas. Observa Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Mello (…) que ‘(…) \u00e9 a interpreta\u00e7\u00e3o que especifica o conte\u00fado da norma. J\u00e1 houve quem dissesse, em frase admir\u00e1vel, que o que se aplica n\u00e3o \u00e9 a norma, mas a interpreta\u00e7\u00e3o que dela se faz. Talvez se pudesse dizer: o que se aplica, sim, \u00e9 a pr\u00f3pria norma, porque o conte\u00fado dela \u00e9 pura e simplesmente o que resulta da interpreta\u00e7\u00e3o. De resto, Kelsen j\u00e1 ensinara que a norma \u00e9 uma moldura. Deveras, quem outorga, afinal, o conte\u00fado espec\u00edfico \u00e9 o int\u00e9rprete, (…)’. As normas, portanto, resultam da interpreta\u00e7\u00e3o. E o ordenamento, no seu valor hist\u00f3rico-concreto, \u00e9 um conjunto de interpreta\u00e7\u00f5es, isto \u00e9, conjunto de normas. O conjunto das disposi\u00e7\u00f5es (textos, enunciados) \u00e9 apenas ordenamento em pot\u00eancia, um conjunto de possibilidades de interpreta\u00e7\u00e3o, um conjunto de normas potenciais. O significado (isto \u00e9, a norma) \u00e9 o resultado da tarefa interpretativa. Vale dizer: o significado da norma \u00e9 produzido pelo int\u00e9rprete. (…) As disposi\u00e7\u00f5es, os enunciados, os textos, nada dizem; somente passam a dizer algo quando efetivamente convertidos em normas (isto \u00e9, quando – atrav\u00e9s e mediante a interpreta\u00e7\u00e3o – s\u00e3o transformados em normas). Por isso as normas resultam da interpreta\u00e7\u00e3o, e podemos dizer que elas, enquanto disposi\u00e7\u00f5es, nada dizem – elas dizem o que os int\u00e9rpretes dizem que elas dizem (…)” (01). <\/p>\n
\u00c9 certo que n\u00e3o se pode interpretar o texto normativo em partes, mas tamb\u00e9m \u00e9 certo que os voc\u00e1bulos neles empregados devem ser contextualizados, sistematizando-se o processo intelectivo de produ\u00e7\u00e3o normativa, por mais simpl\u00f3rio que pare\u00e7a o texto. Da\u00ed a afirma\u00e7\u00e3o de Caio M\u00e1rio da Silva Pereira (02):<\/p>\n
“Toda lei est\u00e1 sujeita a interpreta\u00e7\u00e3o. Toda norma jur\u00eddica tem de ser interpretada, porque o direito objetivo, qualquer que seja sua roupagem exterior, exige seja entendido para ser aplicado, e neste entendimento vem consignada a sua interpreta\u00e7\u00e3o. Inexato \u00e9, portanto, sustentar que somente os preceitos obscuros, amb\u00edguos ou confusos exigem interpreta\u00e7\u00e3o, e que a clareza do dispositivo a dispensa, como se repete na velha par\u00eamia in claris cessat interpretativo.”<\/p>\n
Este intr\u00f3ito fez-se necess\u00e1rio tendo em vista a problem\u00e1tica enfrentada nos procedimentos de auditoria realizados pela fiscaliza\u00e7\u00e3o envolvendo a “Conta Mercadorias” e as “notas fiscais n\u00e3o registradas nos livros pr\u00f3prios”, face aos desdobramentos destas, quando dos julgamentos dos processos administrativos pelos \u00f3rg\u00e3os encarregados de proferir a justi\u00e7a fiscal, no tocante \u00e0 chamada concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es.<\/p>\n
Tem-se que o RICMS do Estado da Para\u00edba, em seu art. 643, assenta, em rol n\u00e3o taxativo, procedimentos que podem e\/ou devem ser utilizados pela fiscaliza\u00e7\u00e3o para fins de an\u00e1lise da exatid\u00e3o dos lan\u00e7amentos e recolhimento do ICMS pelos contribuintes desse tributo. Dentre os procedimentos, encontra-se a Conta Mercadorias – CM, cujo ponto de partida \u00e9 o custo das mercadorias vendidas – CMV e \u00e9 utilizado, segundo entendimento dos \u00f3rg\u00e3os respons\u00e1veis pelo julgamento dos processos administrativos tribut\u00e1rios do Estado da Para\u00edba, apenas para as empresas que n\u00e3o possuem escrita cont\u00e1bil regular (03).<\/p>\n
O dispositivo supramencionado, no que interessa \u00e0 discuss\u00e3o em apre\u00e7o, tem o seguinte teor:<\/p>\n
Art. 643. No interesse da Fazenda Estadual, ser\u00e1 procedido exame nas escritas fiscal e cont\u00e1bil das pessoas sujeitas \u00e0 fiscaliza\u00e7\u00e3o, especialmente no que tange \u00e0 exatid\u00e3o dos lan\u00e7amentos e recolhimento do imposto, consoante as opera\u00e7\u00f5es de cada exerc\u00edcio.<\/p>\n
(…)<\/p>\n
\u00a7 3\u00ba No exame da escrita fiscal de contribuinte que n\u00e3o mantenha escritura\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil regular devidamente registrada na Junta Comercial, ser\u00e1 exigido o livro Caixa, devidamente autenticado pela reparti\u00e7\u00e3o fiscal do domic\u00edlio do contribuinte, com a escritura\u00e7\u00e3o anal\u00edtica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada m\u00eas.<\/p>\n
\u00a7 4\u00ba Para efeito de aferi\u00e7\u00e3o da regularidade das opera\u00e7\u00f5es quanto ao recolhimento do imposto, dever\u00e3o ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercuss\u00f5es s\u00e3o acolhidas por este Regulamento:<\/p>\n
(…)<\/p>\n
II – o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas dever\u00e1 ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 24.<\/p>\n
(…)<\/p>\n
\u00a7 6\u00ba As diferen\u00e7as verificadas em raz\u00e3o dos procedimentos adotados nos incisos I e II do \u00a7 4\u00ba deste artigo denunciam irregularidade de omiss\u00e3o de sa\u00eddas de mercadorias tribut\u00e1veis, observado o disposto no par\u00e1grafo \u00fanico do art. 646 (04) deste Regulamento.<\/p>\n
Em sua vis\u00e3o simplificada, o CMV \u00e9 calculado a partir do estoque inicial acrescido das compras e a subtra\u00e7\u00e3o do estoque final (Ei + C – Ef). Esses valores s\u00e3o levados em considera\u00e7\u00e3o na metodologia da CM, agregando-se o percentual de 30% (estabelecido no RICMS) sobre o valor do CMV a t\u00edtulo de vendas.<\/p>\n
O CMV, conforme regramento contido no art. 14 do Decreto-Lei n\u00ba 1598, de 26 de dezembro de 1977, \u00e9 “determinado com base em registro permanente de estoques” (05).<\/p>\n
Apesar de o RICMS n\u00e3o conter explana\u00e7\u00e3o similar ao art. 14 do DEL n\u00ba 1598\/77, tem-se que sua invoca\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser desprezada. \u00c9 que, como salientado por Kelsen (06), “O Direito n\u00e3o \u00e9, como as vezes se diz, uma regra. \u00c9 um conjunto de regras que possui o tipo de unidade que entendemos por sistema. \u00c9 imposs\u00edvel conhecermos a natureza do Direito se restringirmos nossa aten\u00e7\u00e3o a uma regra isolada.” Ademais, n\u00e3o poderia o RICMS tratar de tem\u00e1tica cuja compet\u00eancia \u00e9 exclusiva da Uni\u00e3o (07), cabendo, se fosse o caso, apenas reproduzi-la.<\/p>\n
Como visto, o art. 14 do DEL menciona o termo “registro” dos estoques para fins de c\u00e1lculo do CMV. Logo, tem-se a primeira e \u00f3bvia conclus\u00e3o: a CM \u00e9 calculada a partir dos fatos mercantis que foram devidamente registrados pela empresa em sua escritura\u00e7\u00e3o fiscal, a partir de documentos que as comprovam: as notas fiscais.<\/p>\n
Quest\u00e3o de dif\u00edcil compreens\u00e3o, e que merece reflex\u00e3o alongada, \u00e9 identificar a natureza jur\u00eddica do resultado da CM, quando esta fica aqu\u00e9m do patamar estabelecido de 30% sobre o CMV. Da\u00ed ter-se iniciado este rascunho com a tem\u00e1tica sobre interpreta\u00e7\u00e3o, eis que a apressada leitura do \u00a76\u00ba do art. 643, acima transcrito, pode, e tem sido assim, levar a uma equivocada compreens\u00e3o do texto. \u00c9 que o mesmo tem de ser interpretado dentro do sistema, como mensurado por Kelsen, inclusive em rela\u00e7\u00e3o ao procedimento em si. Destarte, se “o significado da norma \u00e9 produzido pelo int\u00e9rprete”, cumpre a ele [interprete] se valer do todo para chegar ao resultado.<\/p>\n
O art. 643 do RICMS, dentre outros, regulamenta os \u00a7\u00a7 8\u00ba e 9\u00ba do art. 3\u00ba da Lei n\u00ba 6.379\/96, que tratam da presun\u00e7\u00e3o da omiss\u00e3o de sa\u00eddas de mercadorias tribut\u00e1veis, nos seguintes termos:<\/p>\n
Art. 3\u00ba O imposto incide sobre:<\/p>\n
(…)<\/p>\n
\u00a7 8\u00ba O fato de a escritura\u00e7\u00e3o indicar insufici\u00eancia de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos n\u00e3o comprovados ou a manuten\u00e7\u00e3o no passivo de obriga\u00e7\u00f5es j\u00e1 pagas ou inexistentes, bem como a ocorr\u00eancia de entrada de mercadorias n\u00e3o contabilizadas ou de declara\u00e7\u00f5es de vendas pelo contribuinte em valores inferiores \u00e0s informa\u00e7\u00f5es fornecidas por institui\u00e7\u00f5es financeiras e administradoras de cart\u00f5es de cr\u00e9dito, autorizam a presun\u00e7\u00e3o de omiss\u00e3o de sa\u00eddas de mercadorias tribut\u00e1veis ou de presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improced\u00eancia da presun\u00e7\u00e3o.<\/p>\n
\u00a7 9\u00ba A presun\u00e7\u00e3o de que cuida o \u00a7 8\u00ba, aplica-se, igualmente, a qualquer situa\u00e7\u00e3o em que a soma dos desembolsos no exerc\u00edcio seja superior \u00e0 receita do estabelecimento, levando-se em considera\u00e7\u00e3o os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferen\u00e7a tribut\u00e1vel verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprova\u00e7\u00e3o de que houve sa\u00eddas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.<\/p>\n
Resta claro que deixar de efetuar o registro de notas fiscais de aquisi\u00e7\u00e3o no livro registro de entrada (08) atrai a presun\u00e7\u00e3o legal de que a sa\u00edda ser\u00e1 efetuada tamb\u00e9m sem a emiss\u00e3o de notas fiscais. O mesmo n\u00e3o se pode afirmar em rela\u00e7\u00e3o a CM, pois esta, diferentemente, tem como ponto de partida o CMV, ou seja, baseado nos fatos mercantis que foram devidamente registrados, para da\u00ed verificar se o percentual de agrega\u00e7\u00e3o de 30% foi observado.<\/p>\n
Explicando melhor: se o resultado da CM n\u00e3o atingir o percentual mencionado, tem-se a possibilidade do cometimento de duas infra\u00e7\u00f5es, e n\u00e3o apenas uma como a literalidade do texto deixa transparecer – margem de agrega\u00e7\u00e3o inferior a 30% ou venda sem emiss\u00e3o de nota fiscal. Na primeira hip\u00f3tese, as vendas foram feitas com a emiss\u00e3o de nota fiscal, por\u00e9m, com margem inferior ao percentual estabelecido; na segunda, mercadorias que adentraram legalmente no estabelecimento, com o respectivo registro no livro, foram vendidas sem a emiss\u00e3o de notas fiscais. Portanto, se os fatos que geraram a infra\u00e7\u00e3o n\u00e3o s\u00e3o coincidentes, s\u00e3o fatos distintos, descabe falar-se em conflito de infra\u00e7\u00f5es, como bem assinala F\u00e1bio Medina Os\u00f3rio (09):<\/p>\n
A ideia b\u00e1sica do non bis idem \u00e9 que ningu\u00e9m pode ser condenado duas ou mais vezes por um mesmo fato. J\u00e1 foi definida essa norma como ?princ\u00edpio geral de direito?, que, com base nos princ\u00edpios da proporcionalidade e coisa julgada, pro\u00edbe a aplica\u00e7\u00e3o de dois ou mais procedimentos, seja em uma ou mais ordens sancionadoras, nos quais se d\u00ea uma identidade de sujeitos, fatos e fundamentos, e sempre que n\u00e3o exista uma rela\u00e7\u00e3o de supremacia especial da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica.<\/p>\n
Acontece que as inst\u00e2ncias julgadoras, a partir de uma vis\u00e3o exclusivista do texto (10) (11), sem a devida adequa\u00e7\u00e3o ao procedimento, t\u00eam entendido que o conflito de infra\u00e7\u00f5es (12) existe, conforme se depreende do julgado proferido pelo Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Para\u00edba – CRF\/PB, Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 285\/2011:<\/p>\n
“Com rela\u00e7\u00e3o \u00e0 denuncia\u00e7\u00e3o relativa ao levantamento da Conta Mercadorias sobre o exerc\u00edcio de 2005, observa-se que o il\u00edcito ali materializado encontra agasalho normativo, visto se basear em procedimento adequado ao regime fiscal utilizado pela empresa, j\u00e1 que a suplicante ao n\u00e3o manter uma ESCRITURA\u00c7\u00c3O CONT\u00c1BIL REGULAR, apenas uma ESCRITURA\u00c7\u00c3O FISCAL, encontra-se na impossibilidade de apresentar a verdadeira margem de lucratividade ou de preju\u00edzo em suas opera\u00e7\u00f5es mercantis, enquadrando-se, portanto, na exig\u00eancia contida no artigo 643, \u00a74\u00ba, inciso II do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n\u00ba 18.930\/97, ?in verbis?:<\/p>\n
(…)<\/p>\n
Por\u00e9m, este relator atesta uma anomalia processual que n\u00e3o foi observado pelo contribuinte nem pela julgadora monocr\u00e1tica, visto que esta acusa\u00e7\u00e3o entra em conflito com a irregularidade derivada pelas notas fiscais n\u00e3o lan\u00e7adas nos registros pr\u00f3prios, que foi objeto de exig\u00eancia fiscal no mesmo procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, vez representar omiss\u00e3o de vendas de mercadorias tribut\u00e1veis que ficaram a margem do faturamento oficial, ambas embasadas pela legisla\u00e7\u00e3o de reg\u00eancia que disciplina o mecanismo de aferi\u00e7\u00e3o fiscal, na forma prevista pelos artigos 158, I e 160, I c\/ fulcro no artigo 643, \u00a73\u00ba e 4\u00ba, incisos II e artigo 646, ambos do RICMS\/PB.<\/p>\n
Assim, em vista da exist\u00eancia de repercuss\u00e3o tribut\u00e1ria detectadas pelas duas irregularidades de mesma natureza no exerc\u00edcio de 2005, a fiscaliza\u00e7\u00e3o deveria ter optado somente por \u00e0quela de maior base de c\u00e1lculo, visto representar o universo maior das irregularidades apuradas – omiss\u00e3o de sa\u00eddas mercantis, fato este que n\u00e3o foi realizado, sendo exigida tamb\u00e9m uma repercuss\u00e3o tribut\u00e1ria via conta mercadorias, quando a acusa\u00e7\u00e3o de notas fiscais n\u00e3o lan\u00e7adas foi maior para efeito de lan\u00e7amento no auto de infra\u00e7\u00e3o em debate.<\/p>\n
Desse fato, comprova-se o equivoco da decis\u00e3o monocr\u00e1tica que manteve a exig\u00eancia sem observar a ocorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es concorrentes, devendo ser expurgado o valor de R$ 279,13 de ICMS e de R$ 558,26 de multa por infra\u00e7\u00e3o, decorrente da repercuss\u00e3o tribut\u00e1ria advinda do Levantamento da Conta Mercadorias, vez representar a monta menor da irregularidade sobre o exerc\u00edcio de 2005, inobstante ao fato de o contribuinte ter recolhido ao er\u00e1rio estadual o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio constitu\u00eddo, j\u00e1 que o principio da justi\u00e7a fiscal e da verdade material deve prevalecer perante o objeto da arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n
Em tema id\u00eantico ao abordado, esta Corte de Justi\u00e7a Fiscal j\u00e1 se posicionou em caso de concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00e3o, conforme lavra do ilustre Conselheiro Rodrigo Ant\u00f4nio Alves de Ara\u00fajo no Ac\u00f3rd\u00e3o a seguir colacionado:<\/p>\n
CONTA MERCADORIAS – NOTAS FISCAIS DE AQUISI\u00c7\u00c3O DE MERCADORIAS N\u00c3O LAN\u00c7ADAS NOS LIVROS PR\u00d3PRIOS.<\/p>\n
A constata\u00e7\u00e3o de notas fiscais de aquisi\u00e7\u00e3o n\u00e3o contabilizadas nos livros pr\u00f3prios caracteriza a presun\u00e7\u00e3o legal de omiss\u00e3o de sa\u00eddas, assim como, a diferen\u00e7a verificada na Conta Mercadorias. Ajustes efetuados em decorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es concorrentes relativas ao exerc\u00edcio de 2005. Reformada a decis\u00e3o recorrida. Auto de Infra\u00e7\u00e3o Parcialmente Procedente.<\/p>\n
RECURSO VOLUNT\u00c1RIO PARCIALMENTE PROVIDO. Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 146\/2007. Relator: Cons. Rodrigo Ant\u00f4nio Alves Ara\u00fajo.<\/p>\n
A atenta leitura dos \u00a7\u00a7 8\u00ba e 9\u00ba do art. 3\u00ba da Lei n\u00ba 6.379\/96, acima transcritos, per si, demonstra a impossibilidade de se falar em concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es entre CM x notas n\u00e3o registradas (13), eis que na CM sempre se parte de notas escrituradas no livro registro de entrada, enquanto na outra, n\u00e3o h\u00e1 a escritura\u00e7\u00e3o. Mais ainda, tamb\u00e9m n\u00e3o procede a afirma\u00e7\u00e3o que o resultado da omiss\u00e3o de vendas verificado na CM tenha servido para a aquisi\u00e7\u00e3o das mercadorias que n\u00e3o foram registradas, por dois motivos: (i) a receita obtida do pr\u00f3prio resultado das vendas das mercadorias n\u00e3o escrituradas; (ii) a acusa\u00e7\u00e3o da CM pode ter sido fruto de vendas com emiss\u00e3o de nota fiscal abaixo de 30%.<\/p>\n
Um paradoxo, contudo, tem aventado das inst\u00e2ncias julgadoras: a t\u00edtulo de dilig\u00eancia, elas t\u00eam determinado a inclus\u00e3o das notas fiscais n\u00e3o registradas na CM, como se verifica no Ac\u00f3rd\u00e3o 003\/2011 (14):<\/p>\n
“A presente discepta\u00e7\u00e3o discorre acerca das acusa\u00e7\u00f5es de omiss\u00e3o de sa\u00eddas de mercadorias tribut\u00e1veis evidenciada pela falta de lan\u00e7amento de notas fiscais e pelo levantamento da Conta Mercadorias.<\/p>\n
O julgador singular, vislumbrando concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es, requereu o refazimento do Demonstrativo da Conta Mercadorias, incluindo os valores das notas fiscais n\u00e3o lan\u00e7adas, objetivando o esclarecimento de quest\u00f5es acerca dos valores de vendas omissas. O fazend\u00e1rio n\u00e3o somente se recusou a efetuar a dilig\u00eancia, como tamb\u00e9m discordou da exist\u00eancia de acusa\u00e7\u00f5es concorrentes.<\/p>\n
Ressalte-se que a negativa do fiscal trouxe preju\u00edzos ao Estado, pois impossibilitou a reconstitui\u00e7\u00e3o da Conta Mercadorias e inviabilizou um poss\u00edvel Termo de Infra\u00e7\u00e3o Continuada, visto que esse procedimento n\u00e3o pode mais ser feito em sede recursal. A realiza\u00e7\u00e3o da dilig\u00eancia requerida na inst\u00e2ncia prima poderia definir com mais acuidade o quantum devido, esclarecendo quaisquer d\u00favidas porventura surgidas. Como n\u00e3o foi cumprida a solicita\u00e7\u00e3o, n\u00e3o resta a este Relator outro caminho, sen\u00e3o analisar a quaestio juris conforme descrita na pe\u00e7a vestibular.<\/p>\n
Observa-se que as den\u00fancias delatadas na pe\u00e7a basilar referem-se ao cometimento de uma \u00fanica infra\u00e7\u00e3o fiscal: a omiss\u00e3o de mercadorias tribut\u00e1veis. Infere-se que a apura\u00e7\u00e3o desse delito foi realizada atrav\u00e9s do Levantamento da Conta Mercadorias e da constata\u00e7\u00e3o de que havia no sistema \u00c1tomo da Receita Estadual o registro de notas fiscais que n\u00e3o foram declaradas pelo contribuinte.<\/p>\n
As circunst\u00e2ncias do caso vertente permitem concluir que os recursos advindos das vendas omissas devem ter sido usados, em parte, para o pagamento das mercadorias adquiridas mediante as notas fiscais que n\u00e3o foram lan\u00e7adas nos seus livros pr\u00f3prios. Deste modo, a aludida omiss\u00e3o n\u00e3o pode ser argu\u00edda duas vezes no mesmo exerc\u00edcio e, portanto, n\u00e3o se pode cobrar o imposto referente \u00e0s vendas omissas pelas duas acusa\u00e7\u00f5es do autuante concomitantemente.”<\/p>\n
Com o devido respeito, gritante a incoer\u00eancia dessa medida, eis que se h\u00e1 concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es, ent\u00e3o, por \u00f3bvio, uma est\u00e1 contemplada na outra. Logo, a\u00ed sim, estar-se-ia diante de um bis in idem.<\/p>\n
E a medida, al\u00e9m de equivocada, tamb\u00e9m atrai o cometimento de uma grave irregularidade. \u00c9 que inexiste legisla\u00e7\u00e3o a abalizar a determina\u00e7\u00e3o das inst\u00e2ncias julgadoras, quando \u00e9 certo que “Interpretar \u00e9 construir o conte\u00fado, o sentido e o alcance das regras jur\u00eddicas a partir da leitura dos textos legais. O sujeito tem contato com o texto da lei, do decreto, da portaria etc. e a partir da\u00ed constr\u00f3i em sua mente o significado da norma jur\u00eddica” (15). \u00c9 dizer, as inst\u00e2ncias julgadoras est\u00e3o, na verdade, criando legisla\u00e7\u00e3o, subvertendo o princ\u00edpio da submiss\u00e3o, assim explicitado por Carlos Ari Sundfeld (16):<\/p>\n
O princ\u00edpio determina n\u00e3o s\u00f3 que o Estado est\u00e1 proibido de agir contra a ordem jur\u00eddica como, principalmente, que todo poder por ele exercido tem sua fonte e fundamento em uma norma jur\u00eddica. <\/p>\n
Assim, o agente estatal, quando atua, n\u00e3o o faz para realizar sua vontade pessoal, mas para dar cumprimento a algum dever, que lhe \u00e9 imposto pelo Direito. O Estado se coloca, ent\u00e3o, sob a ordem jur\u00eddica, nos mais diferentes aspectos de sua atividade.”<\/p>\n
Conclui-se, portanto, que: (i) n\u00e3o h\u00e1 a concorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es entre CM versus nota fiscal de entrada n\u00e3o registrada no livro pr\u00f3prio; (ii) que a determina\u00e7\u00e3o para inserir as notas fiscais de entrada, n\u00e3o registradas no livro pr\u00f3prio, feita pelos \u00f3rg\u00e3o julgadores, configura bis in idem, al\u00e9m da atua\u00e7\u00e3o da corte administrativa, mutatis mutandis, como legislador positivo, dotada do poder de cria\u00e7\u00e3o de texto legislativo.<\/p>\n
Refer\u00eancias<\/p>\n
PEREIRA, Caio M\u00e1rio da Silva. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Civil, 10\u00aa ed., Rio de Janeiro : Forense. 1987. <\/p>\n
KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, trad. de: Lu\u00eds Carlos Borges, S\u00e3o Paulo: Martins Fontes, 1990.<\/p>\n
OS\u00d3RIO, F\u00e1bio Medina. Direito Administrativo Sancionador, S\u00e3o Paulo: Editora RT, 2000.<\/p>\n
BARREIRINHAS, Robinson Sakkiyama. Manual de Direito Tribut\u00e1rio, S\u00e3o Paulo: M\u00e9todo, 2006.<\/p>\n
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito P\u00fablico, Malheiros, 4\u00aa ed., 2004.<\/p>\n
Notas<\/p>\n
(01) apud STJ, RESP n\u00ba 825.858, rel. Min. Teori Albino Zavascki.<\/p>\n
(02) In Institui\u00e7\u00f5es de Direito Civil, 10\u00aa ed., Rio de Janeiro : Forense. 1987, vol. I, p. 135.<\/p>\n
(03) “O arbitramento do Lucro Bruto na Conta Mercadorias para detectar omiss\u00e3o de vendas, s\u00f3 \u00e9 leg\u00edtimo quando o contribuinte n\u00e3o possui escrita cont\u00e1bil regular. Auto de Infra\u00e7\u00e3o Nulo.” (Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 121\/2005)<\/p>\n
(04) Art. 646. Autorizam a presun\u00e7\u00e3o de omiss\u00e3o de sa\u00eddas de mercadorias tribut\u00e1veis ou a realiza\u00e7\u00e3o de presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os tribut\u00e1veis sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improced\u00eancia da presun\u00e7\u00e3o:<\/p>\n
(…)<\/p>\n
Par\u00e1grafo \u00fanico. A presun\u00e7\u00e3o de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situa\u00e7\u00e3o em que a soma dos desembolsos no exerc\u00edcio seja superior \u00e0 receita do estabelecimento, levando-se em considera\u00e7\u00e3o os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferen\u00e7a tribut\u00e1vel verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprova\u00e7\u00e3o de que houve sa\u00eddas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados, quando da transfer\u00eancia ou venda, conforme o caso.<\/p>\n
(05) Alerta-se que n\u00e3o \u00e9 objeto deste estudo aferir os m\u00e9todos poss\u00edveis de utiliza\u00e7\u00e3o para a quantifica\u00e7\u00e3o dos estoques, mas apenas as implica\u00e7\u00f5es em rela\u00e7\u00e3o ao procedimento de auditoria fiscal intitulado “conta mercadoria”.<\/p>\n
(06) KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, trad. de: Lu\u00eds Carlos Borges, S\u00e3o Paulo: Martins Fontes, 1990. p. 11.<\/p>\n
(07) Art. 22. Compete privativamente \u00e0 Uni\u00e3o legislar sobre: I – direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agr\u00e1rio, mar\u00edtimo, aeron\u00e1utico, espacial e do trabalho.<\/p>\n
(8) Pode ser suprido com o registro no livro caixa.<\/p>\n
(09) in Direito Administrativo Sancionador, S\u00e3o Paulo: Editora RT, 2000, fls.279.<\/p>\n
(10) “N\u00e3o \u00e9 diferente o entendimento de Luiz Fl\u00e1vio Gomes: ‘nem tudo que o legislador insere numa lei tem sentido, racionalidade e validade. O conjunto de enunciados ling\u00fc\u00edsticos que a integram, na verdade, s\u00f3 possuem validade depois de examinada sua razoabilidade e compatibilidade vertical com o texto maior. Vig\u00eancia forma e uma coisa; validade substancial \u00e9 outra bem diferente. Nem tudo a que o legislador da a forma de lei (por ato de sua vontade,voluntas legislatoris) possui o valor de lei. Lei v\u00e1lida \u00e9 a que guarda compatibilidade com a Constitui\u00e7\u00e3o e com a realidade social. Quando o enunciado ling\u00fc\u00edstico fere uma ou outra, tem vig\u00eancia, mas n\u00e3o tem validade, n\u00e3o \u00e9 vinculante, n\u00e3o ganha o status de direito. Leia-se: n\u00e3o deve ser aplicada, porque j\u00e1 n\u00e3o somos la bouche de la loi, tal como pregava Napole\u00e3o. Na li\u00e7\u00e3o que acaba de ser relembrada, e que constitui a base do Estado Constitucional e Democr\u00e1tico de Direito, s\u00e3o mais que oportunos os estudos e a interpreta\u00e7\u00e3o do dispositivo acima transcrito e ora sob an\u00e1lise’. (Lei de Armas de Fogo, p. 172\/173).” (STJ, HC 204734)<\/p>\n
(11) Lembrando que a interpreta\u00e7\u00e3o deve levar em considera\u00e7\u00e3o o todo: dispositivo e procedimento.<\/p>\n
(12) “INFRA\u00c7\u00d5ES CONCORRENTES – Insufici\u00eancia de Caixa – Passivo Fict\u00edcio. Na constata\u00e7\u00e3o de comportamento infringentes denunciando um mesmo fato n\u00e3o tributado, h\u00e1 de se optar pelo lan\u00e7amento de of\u00edcio em rela\u00e7\u00e3o a infring\u00eancia de maior. Tributar amos os comportamentos \u00e9 impor duplicidade de carga tribut\u00e1ria sobre um mesmo fato gerador. (Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 4.112\/98)<\/p>\n
(13) At\u00e9 as penalidades sugeridas para as infra\u00e7\u00f5es s\u00e3o distintas: FALTA DE LAN\u00c7AMENTO DE N.F. DE AQUISI\u00c7\u00c3O NOS LIVROS PR\u00d3PRIOS ESTABELECIMENTO AUDITORIA NA ESCRITA FISCAL, pena: Art. 82, V, “f”, da Lei n.6.379\/96 % 200,00 ? f) aos que deixarem de recolher o imposto proveniente de sa\u00edda de mercadoria, dissimulada por receita de origem n\u00e3o comprovada, inclusive a representada por despesa realizada a descoberto de caixa, pela exist\u00eancia de passivo fict\u00edcio ou por qualquer forma apurada atrav\u00e9s de levantamento da escrita cont\u00e1bil; OMISS\u00c3O DE SA\u00cdDAS DE MERCADORIAS TRIBUT\u00c1VEIS – CONTA MERCADORIAS ESTABELECIMENTO CONTA MERCADORIAS, pena: Art. 82, V, “a”, Lei n.6.379\/96 % 200,00 ? a) aos que deixarem de emitir nota fiscal pela entrada ou sa\u00edda de mercadorias, de venda a consumidor ou de servi\u00e7o, ou as emitirem sem observ\u00e2ncia dos requisitos legais.<\/p>\n
(14) Consta do relat\u00f3rio: “Ap\u00f3s regular distribui\u00e7\u00e3o do processo, o Julgador Rodrigo Ant\u00f4nio Alves Ara\u00fajo, requereu dilig\u00eancia \u00e0s fls. 102 e 103, solicitando que o autuante refizesse o levantamento da Conta Mercadorias com a inclus\u00e3o das notas fiscais n\u00e3o lan\u00e7adas e, se resultasse em cr\u00e9dito tribut\u00e1rio devido a maior, que se lavrasse um Termo de Infra\u00e7\u00e3o Continuada. Solicitou ainda que, ap\u00f3s esse levantamento, fosse reaberto prazo para a manifesta\u00e7\u00e3o do acusado. Destacou tamb\u00e9m que a acusa\u00e7\u00e3o de notas fiscais n\u00e3o lan\u00e7adas seria desconsiderada no julgamento, por ser concorrente com a omiss\u00e3o de sa\u00eddas apurada atrav\u00e9s da Conta Mercadorias.”<\/p>\n
(15) BARREIRINHAS, Robinson Sakkiyama. Manual de direito tribut\u00e1rio, M\u00e9todo, 2006, pg. 224.<\/p>\n
(16) In Fundamentos de direito p\u00fablico, Malheiros, 4\u00aa ed., 2004, pg. 158.<\/p>\n
Leia mais: http:\/\/www.mundocontabil.com.br\/conteudo.php?&id=736&key=14978&dados[acao]=artigo&tipo=0#ixzz2TrWCdYrD<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Pensar o direito envolve, naturalmente, interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o. Imposs\u00edvel dissociar uma coisa da outra. E a tarefa n\u00e3o \u00e9 f\u00e1cil! A interpreta\u00e7\u00e3o “?\u00e9 um processo intelectivo atrav\u00e9s do qual, partindo de f\u00f3rmulas lingu\u00edsticas contidas nos textos, enunciados, preceitos, disposi\u00e7\u00f5es, alcan\u00e7amos a determina\u00e7\u00e3o de um conte\u00fado normativo. 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